TRIBUNE/CAMEROUN : Les fondamentaux de l’impôt sur les revenus des capitaux mobiliers

Depuis la loi n° 2002/014 du 30 décembre 2002 portant loi des finances en République du Cameroun , en son chapitre 2, l’impôt sur les revenus des capitaux mobiliers (IRCM) remplace de la Taxe proportionnelle sur les revenus des capitaux mobiliers (TPRCM). [Comprendre]

D’emblée de jeu, il faut cerner l’enjeu d’une mutation de la taxe à l’impôt. En effet d’après la logique fiscale, la taxe bien qu’étant au même titre que l’impôt, un prélèvement pécuniaire obligatoire, diffère de celui-ci quant à sa finalité. En effet, la taxe rémunère le fonctionnement d’un service public ou l’utilisation d’un ouvrage public bien qu’elle ne soit pas forcément proportionnelle au service rendu.

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On perçoit donc la différence en ceci que l’impôt a une dimension globale et concourt à la structuration financière du budget de l’Etat. Il n’était donc pas aisé, par le passé d’assimiler le prélèvement sur les revenus des capitaux mobiliers à une taxe fût-elle proportionnelle. Il n’y a vraisemblablement pas de corrélation entre les revenus issus de ces biens meubles incorporels que constituent les capitaux mobiliers et un quelconque service ou ouvrage public.

Qu’est ce que l’IRCM ?

Les capitaux mobiliers sont assimilables à des actifs incorporels (à l’exclusion des actifs de propriété intellectuelle) détenus sur le patrimoine d’une personne morale ou simplement des éléments de transactions pour les placements financiers. L’IRCM est classé dans la catégorie de l’impôt sur le revenu des personnes physiques (l’IRPP). Il faut donc déduire que les
personnes assujetties à cet impôt sont de facto des personnes physiques. Le Code général des impôts sans lui donner de définition claire énumère toutefois un certain nombre d’opérations qui peuvent être soumises à ce régime d’imposition.

D ‘après l’article 35 – Sont imposables au titre des revenus de capitaux mobiliers :

a) les produits des actions, parts de capital et revenus assimilés ;

b) les revenus des obligations ;

c) les revenus des créances, dépôts, cautionnements et comptes courants ;

d) les gains réalisés à l’occasion de la cession d’actions, d’obligations et autres parts de capital -.

A partir de cette énumération, on perçoit bien que l’IRCM vise à saisir les bénéfices réalisés par les personnes physiques à l’occasion de la perception des dividendes issus des titres de capital ; des intérêts issus des titres de créances ; des plus values réalisées à l’occasion des
opérations de prêts, dépôts et garanties rémunérées ; et même les gains réalisés suite aux cessions onéreuses des titres sociaux ou financiers.

Quelle est l’assiette de l’IRCM ?

En partant du postulat selon lequel, La somme des revenus et des bénéfices imposables constitue l’assiette de l’impôt sur le revenu, on constate que :
En ce qui concerne les revenus issus des titres de capital, entrent dans l’assiette de l’IRCM, les revenus distribués c’est à dire tous les bénéfices qui ne demeurent pas investis dans l’entreprise notamment tous les produits et bénéfices qui ne sont pas mis en réserve (réserve légale et réserve statutaire) ou incorporés dans le capital.

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En ce qui concerne les revenus issus des titres de créances, entrent dans l’assiette de l’IRCM, les intérêts, arrérages et tous autres produits des obligations ou tout autre titre de créance émis au Cameroun.
En ce qui concerne les créances, dépôts et garanties rémunérées, entrent dans l’assiette de l’IRCM (lorsqu’ils ne figurent pas dans les recettes provenant de l’exercice d’une profession industrielle, commerciale, non commerciale, artisanale ou agricole, ou d’une exploitation
minière), les intérêts, arrérages et tous autres produits :

1) des créances hypothécaires, privilégiées ou chirographaires, à l’exclusion de celles représentées par des obligations, effets pulics et autres titres d’emprunt négociables ;

2) des dépôts de sommes d’argent à vue ou échéance fixe, quel que soit le dépositaire et quelle que soit l’affectation du dépôt ;

3) des cautionnements en numéraire ;

4) des comptes courants.

Dans le cadre des cessions onéreuses des titres sociaux ou financiers, entrent dans l’assiette de l’IRCM : Les plus-values nettes globales réalisées au Cameroun ou à l’étranger, à l’occasion des cessions, même indirectes, d’actions, d’obligations et autres parts de capital d’entreprises de
Droit camerounais, y compris les droits portant sur les ressources naturelles, effectuées par les particuliers et les personnes morales. Le CGI considère en son article 42 al 2 que :

« Les cessions indirectes d’actions, de parts et d’obligations d’entreprises de droit camerounais comprennent notamment toute cession réalisée au Cameroun ou à l’étranger, entre deux sociétés étrangères appartenant au même périmètre de consolidation lorsque l’une des entités de ce périmètre possède, entièrement ou partiellement, le capital d’une société de droit camerounais ».

CGI “Code général des impôts du Cameroun

A la lecture de ce qui précède, il sied de préciser que l’IRCM tend à saisir les plus values réalisées à l’occasion d’opérations portant sur les actifs incorporels (à l’exclusion des actifs de propriété intellectuelle). Toutefois, le législateur fiscal dans sa dynamique de légistique attractive, a permis des exonérations sur :

  • les intérêts des titres d’emprunts négociables émis par l’État, et les collectivités territoriales décentralisées ;
  • les intérêts des comptes d’épargne pour les placements ne dépassant pas 10 millions de F CFA ;
  • les intérêts rémunérant les emprunts extérieurs d’une durée au moins
    égale à sept (07) ans ;
  • les intérêts des comptes d’épargne logement ; – les intérêts de bons de caisse ; – les plus-values nettes globales visées à l’Article 42, dès lors que leur montant est inférieur ou égal à 500 000 F CFA.
Que dire des rémunérations dites occultes ?

Les distributions occultes de revenus auxquelles on ne peut clairement identifier les bénéficiaires entrent dans l’assiette de l’IRCM. Il s’agit en effet des rémunérations ou des avantages en nature que la société n’a jamais révélés dans sa comptabilité. Puisque ces rémunérations occultes n’ont pas été comptabilisées dans les états financiers de la société, ils seront donc imposés au régime de l’IRPP et spécifiquement de l’IRCM au taux le plus élevé adossé en plus d’une pénalité de 100% non susceptible de transaction.

A ce propos, l’article 45 du CGI est ainsi formulé « Les sociétés et autres personnes morales passibles de l’Impôt sur les sociétés sont assujetties à l’Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques à raison du
montant global des sommes que, directement ou par l’entremise d’un tiers, ces sociétés ou personnes morales ont versées au cours de la période retenue pour l’établissement de l’Impôt sur les sociétés à des personnes dont elles ne révèlent pas l’identité ». Aussi, il est prévu que les personnes bénéficiaires de rémunérations occultes fassent l’objet également d’une
imposition sur le revenu occulte perçu au cas où elles pourraient être identifiées par l’administration fiscale.
La vision du législateur fiscal est claire : il faut sanctionner lourdement les transactions irrégulières dans le but de limiter les flux financiers illicites.

L’IRCM et les Sociétés de personnes

En l’état actuel du Droit uniforme OHADA, on distingue deux types de sociétés de personnes à savoir les Sociétés en nom collectif et les Sociétés en commandite simple. Le particularisme de ces sociétés est en rapport avec le principe l’illimitation de responsabilité qui pèse sur leurs
associés. Les associés ont donc la qualité de commerçant et il y’a comme une sorte de confusion de patrimoine entre le patrimoine de la société et leur patrimoine personnel.
Toutefois, il faut relever que dans les sociétés en commandite, la responsabilité illimitée et la qualité de commerçant sont réservées uniquement aux associés commandités.
D’après l’article 26 du CGI : « Les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple n’ayant pas opté pour l’Impôt sur les sociétés sont personnellement soumis à l’Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. Il en est de même des membres
des sociétés civiles (personnes physiques), des sociétés en participation et des sociétés de fait non passibles de l’Impôt sur les sociétés ». A partir de là, étant donné que l’IRCM est fondamentalement un IRPP qui a compétence de s’appliquer sur les produits de parts de capital et revenus assimilés ; il ressort que les associés des sociétés de personnes n’ayant pas
opté pour l’imposition au titre de l’IS sont redevables de l’IRCM sur les dividendes reçus ou tout autre revenu perçu au titre de leur participation à la société.

L’IRCM et les restructurations

La restructuration d’entreprise renvoie à la révision de sa structure initiale dans le but de l’adapter à une nouvelle situation. Elle obéit à un besoin de croissance externe et de redéploiement stratégique. Du point de vue de la technique sociétaire, les restructurations d’entreprise font référence principalement aux opérations de fusion, scission et apport partiel
d’actif. En raison des procédés d’échange des titres consécutifs des opérations de restructuration, il est à priori logique d’y voir l’emprise de l’IRCM. Toutefois, l’article 38 du CGI prescrit qu’ « En cas de fusion de sociétés, les attributions gratuites d’actions ou parts de capital de la société absorbante ou nouvelle aux membres de la société absorbée ne sont
pas considérées comme des attributions imposables (…) si la société absorbante ou nouvelle a son siège social au Cameroun ». Cet article pose le principe de la non-imposition de l’émission de nouveaux titres dans une opération de restructuration. Cela se justifie par l’idée que l’émission de nouveaux titres est considérée comme une opération neutre car les associés
de la société absorbée, scindée ou la société apporteuse deviennent à la faveur d’un échange des titres, associés de la société bénéficiaire. Les titres anciens sont donc annulés et sont remplacés par des titres nouveaux émis par la société bénéficiaire dans le cadre de l’augmentation de son capital. Bien qu’il ne soit fait référence qu’à la fusion, il est indéniable qu’il s’agit du régime général de l’imposition à l’IRCM concernant l’émission de nouveaux titres lors des opérations de restructurations. Toutefois, lorsque le rapport entre la valeur réelle des titres de la société absorbée, scindée ou apporteuse et le degré d’augmentation du capital laisse entrevoir un excédent qui doit être reversé sous forme de prime à ses associés, cette
prime est assimilable à un revenu sur les capitaux mobiliers imposable au titre de l’IRCM.

Quel est le taux d’imposition de l’IRCM ?


L’IRCM fait l’objet de retenue à la source et son taux d’imposition est fixé à 15%, comme taux initial, majoré de 10% de CAC (10 pour cent du taux initial d’imposition de 15 pour cent) ce qui porte le taux d’imposition final à 16.5%.
Toutefois, ce taux est fixé à 10% pour les bénéfices provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou aux revenus assimilables à des bénéfices non commerciaux relatifs notamment aux :
a) rémunérations allouées aux membres des Conseils d’Administration des établissements
publics, des entreprises du secteur public et parapublic à quelque titre que ce soit ;
b) aux allocations de toute nature, telles que les primes, gratifications, indemnités et perdiem alloués en marge des salaires par les entités publiques et parapubliques, à l’exception des primes à caractère statutaire qui relèvent de la catégorie des traitements et salaires, et des paiements effectués à titre du remboursement de frais dont la liste est arrêtée par décision du Ministre en charge des Finances ;

c) aux sommes, primes, allocations ou rémunérations de toute nature versées aux sportifs et
artistes quelque soit leur domicile fiscal.

Au demeurant, il ressort de ce qui précède que l’IRCM a vocation à saisir les bénéfices réalisés suite aux diverses opérations portant sur les actifs incorporels à l’exclusion des actifs de propriété intellectuelle. Sont aussi soumises à l’IRCM, les plus values réalisées à l’issue des placements financiers divers. Son taux d’imposition global est fixé à 16.5% CAC
compris. L’établissement de son assiette est très complexe et requiert une certaine subtilité voire l’appel à l’expertise de l’ingénierie fiscale. C’est également la raison pour laquelle il s’applique aux rémunérations occultes, non justifiées dans les états financiers et qui laissent entrevoir une volonté de fraude fiscale. Cette lecture n’a pas la prétention d’avoir cerné tous
les méandres de l’IRCM, mais constitue simplement un rappel pédagogique de sa substance et de ses déclinaisons pour une meilleure appropriation par les acteurs économiques.

BORIS MINLO ENGUELE

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